Para
solucionar os problemas causados pelo fenômeno da dupla ou
pluritributação internacional, os países devem eleger, unilateralmente,
os mecanismos internos que lhes pareçam mais adequados para evitar suas
consequências e, ao mesmo tempo, utilizarem-se das convenções para
eliminar a dupla tributação internacional, cuja interpretação vê-se
sobremodo afetada pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados,
concluída em 23 de maio de 1969, mas que somente com o Decreto 7.030, de
14 de dezembro de 2009, passou a vigorar no Brasil.
As convenções
internacionais para evitar a dupla tributação têm por finalidade
evitar, reduzir ou eliminar a pluritributação internacional, bem como
para prevenir e combater a evasão e elusão tributária internacional,
impedir a discriminação e garantir maior segurança jurídica aos
contribuintes, pela certeza do direito aplicável.
No Brasil, a
prevalência de aplicabilidade das convenções em matéria tributária sobre
a legislação infraconstitucional encontra-se assegurada pelo artigo 98
do Código Tributário Nacional, o que tem sido confirmado pela
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
[1] por várias decisões.
Essa
superioridade hierárquica advém da Constituição, que, em seu artigo
146, III, atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária
prevalência sobre as leis da União, dos estados e dos municípios. Para
tanto, o CTN, em seu artigo 98, assim prescreve: “Os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Duas são as
funções deste artigo 98 do CTN: i) recepção sistêmica das normas
convencionais e, quanto à ii) execução dessas, um comando comportamental
— modalizado como “proibido” — destinado ao legislador ordinário, de
veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars —
o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade sobre o
direito interno, como decorrência da aplicação dos artigos 4º e 5º,
parágrafo 3º, da CF.
O tratamento jurídico definido nas convenções
para evitar a dupla tributação define-se pela função das regras
veiculadas, segundo os tipos de qualificações dos rendimentos (lucros de
empresas, dividendos, ganhos de capital etc.) e mediante atribuição de
competência ou de isenção, para tributação pelo Estado da fonte, pelo
Estado da residência, ou por ambos os Estados.
Basicamente, há três classes de disposições nas CDT, quanto à forma de distribuição do poder de tributar dos países:
- regras
que atribuem a competência tributária ao Estado da residência, como são
os rendimentos de profissionais dependentes, os lucros das empresas e
os rendimentos de profissionais independentes — salvo se auferidos por
intermédio de estabelecimento permanente pessoal ou material no outro
Estado — e os lucros provenientes da navegação marítima ou aérea — que
são tributados no Estado em que se localiza a sede efetiva;
- regras
que atribuem a competência tributária ao Estado da fonte produtiva,
como é o caso dos tributos incidentes sobre rendas auferidas de bens
imobiliários, explorações agrícolas ou florestais, os rendimentos de
artistas ou desportistas, pensões ou remunerações similares,
importâncias recebidas por estudantes e estagiários; e
- aquelas regras que permitem que a tributação seja exercida por ambos os Estados signatários como é o caso dos juros, royalties
e dos dividendos, por vezes, com limitação de alíquotas e obrigando os
Estados da residência a reconhecerem como crédito de imposto o valor
pago no Estado da fonte ou a isentarem tais rendimentos. Se a
competência para tributar determinada categoria for atribuída a um único
Estado e este Estado não a exercer, o outro não poderá tributá-la.
Contudo, essa competência poderá ser compartilhada, como se verifica na
hipótese dos rendimentos empresariais com tratamento isolado dos arts.
10, 11 e 12, da CDT.
No que concerne aos rendimentos
isolados, as convenções operam com regras objetivas e exaurientes do
tratamento segundo as matérias, como nos dividendos (artigo 10), juros
(artigo 11) e
royalties (artigo 12). Se um rendimento isolado
não se define numa dessas categorias especiais, e sendo ele inerente à
atividade empresarial desenvolvida, subsome-se imediatamente à categoria
de lucro de empresa (artigo 7º). E para os demais tipos de rendimentos,
não previstos naquelas regras específicas ou redutível ao conceito de
“lucro de empresa”, cumprirão o destino que se lhe dê o regime da norma
aplicável aos “outros rendimentos” (artigos 21 ou 22 das CDT)
[2].
Como
observa Kees Van Raad, a aplicação das CDT exige do intérprete
permanente cuidado com alguns pressupostos fundamentais, a saber: 1) os
tratados para evitar a dupla tributação restringem a aplicação das
regras tributárias locais; 2) alguns termos de Direito Tributário podem
ter significados diferentes nos âmbitos da legislação interna e nos
tratados; 3) deve-se ter conhecimento dos regimes das regras
distributivas de competência (Estado de residência
versus
Estado da fonte); 4) do escopo dessas regras distributivas (alcance e
qualificação das categorias de rendimentos); 5) e de que essas regras
distributivas geralmente não tratam da questão sobre qual pessoa se
sujeitaria à tributação segundo a espécie de rendimento
[3].
A
partir da sua entrada em vigor no Direito brasileiro, as normas
veiculadas por tratados e convenções internacionais devem ser
interpretadas em conformidade com o artigo 31 e seguintes da Convenção
de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), o que deve compreender,
além do texto, o contexto, seu preâmbulo e anexos.
Nos termos do
artigo 31 da Convenção de Viena, a interpretação das CDT deverá partir
sempre dos enunciados prescritivos (texto) para a construção de normas
jurídicas gerais e abstratas, que se relacionam sistematicamente com
outras normas também construídas a partir do texto da convenção. Do
texto convencional vai-se ao seu contexto e deste ao direito interno dos
Estados contratantes, sempre que possível, para alcançar a composição
da norma individual e concreta aplicável.
A interpretação
contextual compreende outros acordos já celebrados entre as partes,
instrumentos multilaterais anteriores relacionados com ele, posterior
acordo entre as partes, práticas ulteriores que manifestem o consenso
entre estas, bem como as regras de Direito Internacional aplicáveis
[4].
Instrumentos preparatórios como minutas, memorandos técnicos,
relatórios, protocolos de intenções ou documentos posteriores que
revelem a posição dos Estados devem ser considerados pelo intérprete
para a construção das normas internacionais, nos termos do artigo 32 da
Convenção de Viena.
As convenções para evitar a dupla tributação
dispõem de uma regra específica para a interpretação das respectivas
normas convencionais, que é o artigo 3º, parágrafo 2º, que estabelece:
“No
que se refere à aplicação da convenção, num dado momento, por um Estado
contratante, qualquer termo ou expressão não definida de outro modo
terão, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o
significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse
Estado que regula os impostos a que a convenção se aplica, prevalecendo a
interpretação resultante da legislação fiscal sobre a que decorre de
outra legislação desse Estado”[5].
Observando
atentamente as disposições deste artigo, de início encontramos a
proposição: “qualquer termo ou expressão não definida de outro modo”.
Por meio desta, o Modelo OCDE procurou demarcar o grupo de enunciados
convencionais sobre os quais o procedimento hermenêutico deve se
realizar exclusivamente no âmbito textual, i.e., sobre as expressões que
encontrem definições expressas no texto da convenção, como é o caso das
que figuram nos artigos 3º, parágrafo 1º, 10, parágrafo 3º, e 12,
parágrafo 2º, do modelo (estabelecimento permanente, residência etc.),
com a aplicação dos critérios especiais de interpretação dos tratados
internacionais.
Diversamente, tratando-se de termos que não
estejam expressamente definidos pelo texto convencional, estas “terão, a
não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que
lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula
os impostos a que a convenção se aplica”. Para tais expressões, dada a
natureza e peculiaridades que as envolvem, o artigo faz um reenvio à
legislação interna dos países contratantes. Mas a este reenvio impõe uma
limitação: “a não ser que o contexto exija interpretação diferente”. Ou
seja, retomando o campo interpretativo de Direito Internacional, a lex interpretatio estabelece uma fase intermediária, de perscrutação contextual, ficando o reenvio sempre como um meio de ultima ratio.
O
contexto, em linguagem corrente, designa o conjunto de elementos
exteriores ao texto propriamente dito, suscetíveis de contribuírem para o
esclarecimento da significação dos termos contidos no texto
convencional, utilizado pelo intérprete na busca da intenção das partes.
Para demarcar com precisão o que se deve entender por contexto, faz-se
necessário uma integração do artigo 3º, parágrafo 2º com os princípios
gerais da CVDT quanto à interpretação dos tratados, naquilo que lhe seja
compatível. Afora esta, aplicam-se, subsidiariamente, também, as regras
da praxis e da jurisprudência internacional.
O sentido
da regra do artigo 3º, parágrafo 2º “(...) a não ser que o contexto
exija interpretação diferente (...)”, consiste precisamente na
necessidade de evitar que as regras convencionais sejam interpretadas em
modos divergentes e, o menos possível, de modo unilateral, por reenvio
ao direito interno. É dizer, só motivos de completa insuficiência
autorizam a recorrência ao Direito interno dos Estados contratantes,
ressalvados os casos de integração normativa, cuja ida ao Direito
interno é incontornável e imprescindível.
A questão mais árdua é a
de estabelecer um nexo relacional rigoroso entre o termo contexto e as
categorias indicadas nos artigos 31 e 32, CVDT, que qualificam o
contexto em três distintas formas, conforme o modo de manifestação, a
saber: adotando a forma de contexto, como definido no artigo 31,
parágrafo 2º, a) e b); contexto em sentido restrito, nos termos do
artigo 31, parágrafo 3º, a) e b); ou de contexto em sentido amplo,
como previsto no artigo 32. Nada obstante algumas refutações
doutrinárias, têm-se que os critérios balizados pela CVDT nestas
cláusulas são plenamente factíveis de serem aplicados às regras das
convenções em matéria tributária sobre a renda e o capital, e é neste
modelo que serão apuradas suas nuanças e possibilidades.
De acordo
com o artigo 31 da Convenção de Viena, “os tratados deverão ser
interpretados em boa-fé, de harmonia com o significado comum a ser dado
aos termos do tratado ‘no seu contexto’ e ‘à luz do seu objeto e
propósito’”. No parágrafo 2º deste artigo, a convenção, ao definir o
termo “contexto”, faz saber que o mesmo compreende, além do “texto”, do
“preâmbulo” e dos “protocolos alegados”, outros elementos, como qualquer
instrumento elaborado por uma ou mais partes, em conexão com a
conclusão do tratado.
O preâmbulo e os anexos fazem parte do
conjunto do tratado. São dados textuais determinantes para a demarcação
do objeto ou da finalidade daquele, como o próprio corpo do texto,
enquanto estrutura linguística predisposta à interpretação. O tratado,
em si, é todo um sistema, posto numa dada situacionalidade contextual,
motivo pelo qual os seus anexos, adendos e preâmbulo lhe complementam e
lhe ofertam uma identidade própria.
Não é sempre muito fácil
delimitar quais são os instrumentos elaborados por uma ou mais partes,
em conexão com a conclusão do tratado (aceitas pela outra parte como
tal), que sejam idôneos para serem apreciados como contexto. Dentre
esses, temos as várias notas explicativas produzidas pelos órgãos dos
respectivos Estados contratantes, quando das fases de negociação ou de
ratificação do tratado, que finda por funcionar, sua apreciação, como um
método histórico de interpretação e de pouca utilidade.
A CVDT,
no artigo 32, acrescenta ser legítimo o recurso a meios suplementares de
interpretação, como os trabalhos preparatórios, que fazem parte das
circunstâncias da celebração e da conclusão da convenção, com o objetivo
de confirmar o significado preciso do que fora formulado ou de atribuir
um significado mais coerente às disposições da convenção, nos casos em
que o método previsto no artigo 31 conduza a uma interpretação ambígua,
confusa ou resultado aparentemente absurdo e irracional.
Os comentários à convenção-modelo
[6],
deveras, são de extrema relevância para a interpretação das CDT, pois
representam uma tentativa de uniformização do significado dos termos
adotados, atualizados permanentemente e voltados à solução de potenciais
conflitos ou controvérsias com base na aplicação das CDT
[7].
Logicamente, após a incorporação da convenção pelo direito interno,
enquanto direito positivo, cabe ao intérprete determinar o sentido do
seu texto em conformidade com o direito interno e as regras do
“contexto”. É justamente nesse âmbito que os comentários cooperam com a
designação de sentido dos termos utilizados.
Embora o Brasil não seja membro da OCDE, a Receita Federal tem sempre mantido observância aos comentários ao Modelo
[8]. Com maior rigor, conceitos expressamente definidos no Modelo OCDE, como lucros das empresas, juros,
royalties,
residentes, estabelecimentos permanentes e outros, devem ser
interpretados textualmente, de acordo com as regras da Convenção de
Viena e com os próprios critérios adotados no Modelo.
Em síntese,
as regras das convenções internacionais para evitar a dupla tributação
combinam uma série de critérios destinados à i) neutralização das
divergências, ii) resolução dos concursos impositivos porventura
existentes entre dois sistemas jurídicos e iii) estabilização da
segurança jurídica pela certeza do direito aplicável, suas disposições
devem ser compreendidas nestes termos. E como são regras modificativas
das previsões internas, que atuam nas relações com os residentes de um
ou outro Estado contratante, suas previsões de repartição de
competências (melhor, de capacidade tributária ativa), postulam uma
interpretação coerente com essas finalidades. Para esses propósitos, a
CVDT, que constitui uma espécie de codificação para a aplicação dos
tratados internacionais, impõe que seus artigos 31 e 32 sejam plenamente
observados nas interpretações das convenções de Direito Internacional
Tributário (principalmente aquelas que envolvam Estados signatários da
CVDT)
[9].
[1]
“
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE
1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL
PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98
DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.
1. A isenção de tributos
estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as
mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional
tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República
de 1988.
2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional ‘possui
caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios’
(voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência
para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela
não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente
da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como
Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção
heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso
extraordinário conhecido e provido”. RE 229096-RS, Tribunal Pleno,
Relatora p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA. Julgamento: 16/08/2007. Cf.
Recurso Extraordinário (RE) nº 90.824, 25.06.1980, DO 19.09.1980.
[2] VOGEL, Klaus.
Klaus Vogel on double taxation conventions:
a commentary to the OCDE, UN and US Model Conventions for the avoidance
of double taxation of income and capital (with particular reference to
German Treaty Practice)
. Boston : Kluwer, 1991, p. 1074.
[3] RAAD, Kees van. Cinco regras fundamentais para a aplicação de tratados para evitar a dupla-tributação.
Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 195-207, 2005.
[4]
Sobre o artigo 31 da Convenção de Viena, Frank Engelen afirma: “It is
honest, fair and reasonable to presume that the terms of a treaty have
been used in the sense in which any State conducting itself in the
matter in accordance with normal practice and in good faith would have
understood them in the context of the treaty, and Article 31(1) VCLT
accordingly provides that a treaty shall be interpreted in good faith in
accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the
treaty in their context and in the light of the treaty’s object and
purpose.” ENGELEN, Frank (Ed.).
The legal status of the OECD commentaries. Amsterdam: IBFD, 2008, p. 132; BARENFELD, Jesper.
Taxation of cross-border partnerships. Amsterdam: IBFD , 2005, p. 35.
[5]
“As regards the application of the Convention at any time by a
Contracting State, any term not defined therein shall, unless the
context otherwise requires, have the meaning that it has at that time
under the law of that State for the purposes of the taxes to which the
Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that
State prevailing over a meaning given to the term under other laws of
that State.”
[6]
Os comentários da OCDE, embora não sejam vinculantes para os Estados
não-membros, desempenham importante papel no tocante à interpretação das
CDT. Ainda sobre o assunto: PIJL, Hans. Os comentários da OCDE como
fonte do direito internacional e o papel do poder judiciário.
Revista de Direito Tributário Internacional,
São Paulo, v. 2, n. 4. p. 203-228. 2006; JONES, John Avery. The binding
nature of the OECD commentaries from the UK point of view. In:
The legal status of the OECD commentaries.
Amsterdam: IBFD, 2008, p. 157-162; VALENTE, Piergiorgio. 2008 OECD
model convention - modifications to articles and commentary.
Rivista di Diritto Tributario Internazionale,
Roma, n. 3, p. 125-151, sett/dic, 2008; WEISS, Friedl. Interpretation
of tax treaties in accordance with the commentaries on the OECD model
tax convention under the Vienna convention on the law of treaties. In:
DOUMA, Sjoerd; ENGELEN, Frank (Ed.).
The legal status of the OECD commentaries. Amsterdam: IBFD, 2008, p. 131-152.
[7] LANG, Michael. O papel dos comentários da OCDE na interpretação dos acordos de bitributação.
Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 3, n. 9, p. 203-220. ago. 2008.
[8]
O Fisco Brasileiro, geralmente, adota os comentários da OCDE para
solução de conflitos e outras questões vinculadas à interpretação dos
tratados em matéria tributária.
[9]
A respeito da interpretação segundo a CVDT e a sua aplicação aos
tratados em matéria tributária, veja-se o importante estudo: MELIS,
Giuseppe. L’interpretazione delle convenzioni internazionali in materia
di imposte sul reddito e sul patrimonio.
Rassegna Tributaria, Roma: ETI, 1995, nº 12, dic., a. XXXVIII, p. 1966 e ss.
