Entre
as várias alterações promovidas pela Lei Complementar 157/16 na redação
da LC 116/03, houve a que introduziu no seu texto o artigo 8º-A, que
definiu em 2% a alíquota mínima do ISS, e determinou que o “imposto não
será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios
tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou
de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que
resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a
decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida”.
Com a inserção desse novo dispositivo na LC 116/03 (cuja constitucionalidade, aliás, é questionada em excelente
artigo
publicado nesta revista eletrônica, pela professora Betina Treiger
Grupenmarcher), autoridades fiscais de alguns municípios passaram a
sustentar o entendimento de que a fixação da alíquota mínima de 2% e a
proibição da criação de benefícios fiscais acima referida teriam
propiciado a revogação da regra de tributação fixa dos autônomos e das
sociedades profissionais prevista no artigo 9º, parágrafos 1º e 3º do
Decreto-lei 406/68, levando-os a ter que pagar o imposto sobre o
respectivo movimento econômico.
A primeira perplexidade gerada por
essa interpretação decorre do fato de que, por pressão exercida por
entidades representativas dos interesses dos municípios, a redação
original do PLS 386/2012 (projeto de que resultou a LC 157/16) continha
dispositivo que expressamente revogava a regra de tributação fixa dos
autônomos e das sociedades profissionais. Pois bem, quando da tramitação
do projeto no Senado Federal, esse dispositivo revogador foi rejeitado e
excluído do texto, por força dos seguintes motivos expostos no parecer
da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE):
“Também
de autoria do Senador FRANCISCO DORNELLES, a Emenda nº 2 propõe nova
redação ao art. 9º do projeto, com o objetivo de eliminar a revogação
dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 1968, aduzindo que:
i) a justificação do PLS nº 386, de 2012-Complementar, não apresenta qualquer argumento em prol da pretendida revogação;
ii)
a tributação diferenciada dos serviços prestados sob a forma de
trabalho pessoal do próprio contribuinte, seja como profissional
autônomo seja em nome de sociedade uniprofissional na qualidade de
sócio, empregado ou não, porém, assumindo responsabilidade pessoal, vigora
desde a criação do ISS pela Emenda Constitucional nº 18, de 1º de
dezembro de 1965, à Carta de 1946, passando por todas as leis nacionais
reguladoras, desde o CTN de 1966, à LCP nº 116, de 2003;
iii) a
jurisprudência torrencial do STF e do STJ confirma que os §§ 1º e 3º de
que se trata são compatíveis com os princípios conformadores da
tributação da Carta vigente;
iv) a
revogação desses parágrafos acarretaria aumento brutal de imposto para
milhões de contribuintes e corresponderia a um adicional do Imposto de
Renda, não autorizado pela Carta Magna. (...)” (grifos meus).
Isso,
por si só, já seria suficiente para demonstrar a improcedência da
interpretação fazendária em exame. De fato, não se pode ter como boa
interpretação cuja conclusão é diametralmente oposta à que chegou o
próprio legislador, no trâmite legislativo do projeto de que resultou a
lei interpretada.
Essa mesmíssima linha de raciocínio levou ambas
as turmas de Direito Público do STJ a rechaçarem a alegação de que a LC
116/03 teria revogado tacitamente o artigo 9º, parágrafos 1º e 3º, do DL
406/68, por ter o dispositivo que o revogava expressamente sido
rejeitado no trâmite legislativo do respectivo projeto (REsp 1.016.688,
1ª Turma, relator ministro José Delgado, DJ 5/6/2008 e REsp 713.752, 2ª
Turma, relator ministro João Otávio de Noronha, DJ 10/8/2006).
Não
bastasse a clareza da ilação acima, não há, de fato, essa relação de
causa e efeito imaginada pelas autoridades fiscais. Ambas as regras (a
relativa à tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais e
a que determina a aplicação da alíquota mínima de 2% e proíbe
benefícios fiscais) tratam de institutos de cunho extremamente
relevante, mas de natureza absolutamente distinta, o que torna a sua
coexistência plenamente compatível.
Como tive a oportunidade de demonstrar
neste espaço,
a regra de tributação fixa era originalmente aplicável somente aos
profissionais autônomos, com o objetivo de evitar a sobreposição de
incidências percentuais sobre a renda desses profissionais (pelo IR,
federal, e pelo ISS, municipal). Determinava a regra que, quando se
tratasse de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, o imposto era calculado por meio de alíquotas
fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores
pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração
do próprio trabalho (artigo 72 do CTN).
Posteriormente, ao cuidar
da incidência do ISS sobre as sociedades profissionais, cujos sócios,
por terem responsabilidade pessoal pelos serviços que prestam, atuam, na
prática, como verdadeiros autônomos, o artigo 9º, parágrafo 3º, do DL
406/68, atribuiu a elas tratamento tributário idêntico ao que previa o
artigo 72 do CTN. Preservou-se, assim, a isonomia.
Por essa razão é
que esse dispositivo do DL 406/68 expressamente prevê a necessidade de
que o profissional habilitado assuma responsabilidade pessoal pelo
serviço que presta para que a tributação fixa seja aplicável à
respectiva sociedade.
Já a regra relativa à fixação de alíquota
mínima de incidência do ISS, bem como à vedação da criação de benefícios
fiscais que acabem por contornar ilegitimamente esse limite mínimo
(artigo 8º-A da LC 156/16), além de não representar qualquer novidade
trazida ao mundo jurídico, objetiva única e exclusivamente eliminar (ou,
pelo menos, regular) a guerra fiscal entre municípios por meio da
concessão de benefícios fiscais.
Essa regra teve sua origem na EC
37/02, que alterou a redação do artigo 156 da Constituição Federal e
acresceu ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) novo
dispositivo relativo à incidência do ISS (artigo 88). Transcrevo,
abaixo, a redação de ambos os artigos:
“Art. 156. (...) § 3° Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo [ISS] cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
(...)
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.
“Art.
88. Enquanto a lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I
e III do § 3° do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se
refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I
- terá a alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a
que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao
Decreto-lei n°406, de 31 de dezembro de 1968;
II
- não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota
mínima estabelecida no inciso I”.
Com essas alterações, a EC
37/02, além de adotar para o ISS fórmula constitucional similar àquela
prevista no âmbito de incidência do ICMS para coibir a guerra fiscal,
criou, com eficácia imediata, a regra que as autoridades fiscais apontam
como novidade trazida pela LC 157/16.
Os próprios debates havidos
no âmbito do Congresso Nacional, por ocasião tanto da edição da EC
37/02 quanto da LC 157/16, comprovam que essas regras visavam
exclusivamente combater o recrudescimento da guerra fiscal entre os
municípios.
Senão, vejamos o seguinte trecho do parecer proferido
pelo então deputado Delfim Netto, ao analisar a Emenda 3/01, na
qualidade de relator da Comissão Especial da Câmara dos Deputados
responsável pela apreciação da PEC de que resultou a EC 37/02 e,
consequentemente, a alteração do artigo 156 da CF/88 e a introdução do
artigo 88 no ADCT:
“(...) Conforme já
salientamos na apreciação das emendas, alguns Municípios têm adotado
política de fixar suas alíquotas do ISS em percentuais excessivamente
baixos, como forma de atrair para seus territórios as sedes de empresas
prestadoras de serviços. Ocorre que essas empresas prestam efetivamente
serviços nos territórios de Municípios diversos daqueles nos quais estão
legalmente sediadas e onde recolhem o ISS. Trata-se de uma guerra
fiscal, inteiramente nociva aos interesses dos próprios Municípios e à
Federação. Para inibi-la, nosso Substitutivo adota dois dispositivos.
O
primeiro deles (...) altera o §3º do art. 156 da Constituição Federal,
estabelecendo a obrigatoriedade de fixação de alíquotas mínimas para o
ISS por lei complementar, instrumento que deverá também ser usado para
regular a forma e as condições de concessão e revogação de isenções,
incentivos e benefícios relativos a esse imposto.
O
segundo dispositivo mencionado (...) acrescenta o art. 88 ao ADCT,
fixando temporariamente — enquanto não entrar em vigor lei complementar
prevista no referido §3º do art. 156 —, a alíquota mínima do ISS em dois
por cento, o que não se aplica aos serviços de construção civil (...)”.
No
mesmo diapasão, foram os debates sobre norma da mesma natureza
introduzida pela LC 157/16, em todas as etapas do trâmite legislativo do
projeto de lei de que ela resultou. Os trechos abaixo mostram que
sempre prevaleceu o entendimento de que esse dispositivo visava
exclusivamente (i) atender ao comando previsto no artigo 156, parágrafo
3º da CF/88 (definir alíquota mínima); (ii) coibir a guerra fiscal; e
(iii) reforçar a previsão já anteriormente contida no art. 88 do ADCT:
Exposição de Motivos do PLS 386/2012:
Da Prevenção à Guerra Fiscal
“(...)
cumpre registrar que a ampliação do rol dos serviços em que o Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS é devido no local da
prestação, conforme incisos e parágrafos do art. 3º da Lei Complementar
nº 116, de 31 de julho de 2003, bem como a fixação da alíquota
mínima de 2%, por determinação da Emenda Constitucional nº 37, de 12 de
junho de 2002, apontavam resolver, ou ao menos mitigar, a guerra fiscal
entre os entes federados.
A
Emenda Constitucional nº 37, de 2002, pelo seu art. 3º abaixo
transcrito, acresceu o art. 88 ao Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias:
(...)
Dez
anos depois da aprovação da Lei Complementar nº 116, de 2003,
percebe-se que tais dispositivos não foram suficientes para resolver o
problema da guerra fiscal entre os entes federados” (grifos meus).
Parecer da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado quanto ao PLS 386/2012
Alterações à Lei do ISS e à Lei de Improbidade Administrativa
As alterações à Lei do ISS visam três objetivos: (i) prevenir e reprimir a “guerra fiscal”; (ii) atualizar e ampliar a Lista de Serviços tributáveis; e (iii) uniformizar a base de cálculo.
1.1 Mecanismos para prevenir e reprimir a “guerra fiscal”
O
primeiro objetivo é regulamentar a Emenda Constitucional (EC) nº 37, de
12 de junho de 2002, que introduziu as novas regras relativas ao ISS
constantes dos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição
Federal (CF) e do art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT), para eliminar a “guerra fiscal”. Com esse
propósito, o projeto pereniza os mecanismos instituídos, provisoriamente, pela referida EC, da seguinte forma:
a) fixa em 2% a alíquota mínima (art. 8º-A, caput);
b)
dispõe que o imposto não será objeto de concessão de isenções,
incentivos e benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução
de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou qualquer
outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em uma carga
tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima de 2%
(§ 1º do art. 8º-A);
c) declara nula
lei ou ato do Município que não respeite as regras retrorreferidas em
“a” ou “b” (§ 2º do art. 8º-A) (...) (grifos meus).
No mesmo
sentido, o parecer da Comissão de Desenvolvimento Econômico, Indústria e
Comércio da Câmara dos Deputados, quanto ao PLP 366/2013, e o parecer
do Plenário do Senado Federal, quanto ao Substitutivo 15/2015.
No
âmbito da jurisprudência, temos também, como demonstrador da natureza
dessa regra, o voto do ministro Luís Roberto Barroso na ADPF 190
(relator ministro Edson Fachin, DJe 27/4/2017), em que Plenário do STF
julgou inconstitucional lei do município de Poá que estabelecia alíquota
efetiva do ISS em patamar inferior a 2%, em razão da concessão de
diversas reduções de base de cálculo. Naquela ocasião, o ministro
Barroso teceu os seguintes comentários sobre o objetivo do artigo 88 do
ADCT:
“O art. 88, inciso II do ADCT é uma regra que concretiza o mandamento da conduta amistosa federativa
ao estabelecer limites para a concessão de benefícios fiscais de ISSQN,
que não podem importar, direta ou indiretamente, na redução da alíquota
mínima de 2% do imposto.
(...) o art. 88, inciso II do ADCT, que veda
de forma expressa a concessão de benefício fiscal que importe, ainda que
mediatamente, em redução da alíquota mínima de 2% estabelecida no
inciso I do mesmo artigo. Esse dispositivo, juntamente com o artigo 156,
§ 3º, inciso III da CRFB/88 corporifica norma que impõe regras à
concessão de benefícios fiscais e, portanto, tem exatamente o objetivo de conter a guerra fiscal entre os diversos municípios do Brasil e preservar uma conduta amistosa federativa” (grifos meus).
Portanto,
enquanto uma regra trata de regime diferenciado de tributação para
autônomos e sociedades profissionais, com o objetivo de evitar
bitributação sobre a mesma base e preservar o princípio da isonomia, a
outra trata de regras cujo objetivo maior é o de coibir a guerra fiscal,
por meio da limitação da concessão de benefícios fiscais por parte dos
municípios.
São, portanto, regras de campos de aplicação próprios e distintos, cujas incidências não interferem umas nas outras.
A
tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais, além de
ser imposta por norma de âmbito nacional, sem, portanto, poder ser
utilizada como instrumento de atração de investimento por parte de
qualquer município (o que configuraria guerra fiscal), não tem a
natureza de benefício fiscal, conforme jurisprudência pacífica e
consolidada do STF.
De fato, o Plenário desse tribunal, no Recurso
Extraordinário 236.604 (DJ 6/8/1999), reconheceu expressamente que a
tributação fixa em exame não colidia com o artigo 151, III, da CF/88
(que veda as denominadas isenções heterônomas), por não se tratar de
norma veiculadora de isenção.
Veja-se, nesse sentido, as
manifestações do ministro relator Carlos Velloso (“as disposições
inscritas nos §§ 1º e 3º do DL 406/68 não configuram isenção. O art. 9º e
seus §§ dispõem a respeito da base de cálculo do ISS”) e do ministro
Sepúlveda Pertence (“não se trata de isenção, sequer parcial”) naquele
caso.
Novamente em decisão plenária, o STF, no julgamento do RE
220.323, consignou que a tributação diferenciada das sociedades
profissionais tampouco representaria redução de base de cálculo do ISS,
entendimento esse que veio a ser reiterado em decisão mais recente da 1ª
Turma do mesmo tribunal (AgRg no AI 703.982, 1ª Turma, relator ministro
Dias Toffoli, DJe 7/6/2013). Destaco abaixo o precedente do plenário:
“(...) As normas inscritas nos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL 406, de 1968, não implicam redução da base de cálculo do ISS.
Elas simplesmente disciplinam base de cálculo de serviços distintos, no
rumo do estabelecido no caput do art. 9º” (RE 220.323, Tribunal Pleno,
relator ministro Carlos Velloso, DJ 18/5/2001) (grifos meus).
Tem-se,
portanto, não uma regra que tenha por objeto a criação de benefício
fiscal, mas, sim, de regime diferenciado de tributação, que busca
adequar as regras de incidência às especificidades do contribuinte.
Mutatis mutandis,
é o que ocorre com os regimes de tributação previstos para a tributação
da renda, no Direito brasileiro. Temos, de um lado, o lucro real e, de
outro, o lucro presumido. Assim como ocorre com as regras de tributação
fixa do ISS, as relativas ao lucro presumido não têm a natureza de
benefício fiscal. Pelo contrário, dependendo das receitas auferidas e da
quantidade de despesas dedutíveis havidas, a utilização desses regimes
alternativos de tributação, em um e em outro caso, podem resultar em
pagamento de imposto em valor maior do que seria pago se o regime normal
fosse o adotado.
São regimes paralelos e diferenciados de
tributação, cujas regras não são afetadas nem influenciadas pelas
alterações havidas nos regimes de tributação padrão.
É, portanto,
improcedente o entendimento das autoridades fiscais de alguns municípios
no sentido de que a fixação da alíquota mínima de 2% e a proibição da
criação de benefícios fiscais acima referida teria propiciado a
revogação da regra de tributação fixa das sociedades profissionais,
levando-as a ter que pagar o imposto sobre movimento econômico.
E
posso dizer que estou muito confortável nesse meu posicionamento, porque
tenho em minhas mãos pareceres inéditos emitidos por três renomados
juristas que chegaram à mesma conclusão: o professor Heleno Torres, o
professor Roque Antonio Carrazza e o professor Ives Gandra. Muito claras
as lições que nos dão esses três juristas, todas no sentido de que as
regras contidas na LC 157/16 em nada interferem com a tributação fixa
dos autônomos e das sociedades profissionais.
Encerro esta coluna
dizendo o mesmo que disse quando iniciei a anterior sobre o mesmo
assunto: “A discussão desse tema parece infindável”. A impressão que
tenho é a de que vou morrer discutindo isso...
