ISS fixo para sociedades profissionais permanece válido após a LC 157/16

Por Gustavo Brigagão

Entre as várias alterações promovidas pela Lei Complementar 157/16 na redação da LC 116/03, houve a que introduziu no seu texto o artigo 8º-A, que definiu em 2% a alíquota mínima do ISS, e determinou que o “imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida”.

Com a inserção desse novo dispositivo na LC 116/03 (cuja constitucionalidade, aliás, é questionada em excelente artigo publicado nesta revista eletrônica, pela professora Betina Treiger Grupenmarcher), autoridades fiscais de alguns municípios passaram a sustentar o entendimento de que a fixação da alíquota mínima de 2% e a proibição da criação de benefícios fiscais acima referida teriam propiciado a revogação da regra de tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais prevista no artigo 9º, parágrafos 1º e 3º do Decreto-lei 406/68, levando-os a ter que pagar o imposto sobre o respectivo movimento econômico.

A primeira perplexidade gerada por essa interpretação decorre do fato de que, por pressão exercida por entidades representativas dos interesses dos municípios, a redação original do PLS 386/2012 (projeto de que resultou a LC 157/16) continha dispositivo que expressamente revogava a regra de tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais. Pois bem, quando da tramitação do projeto no Senado Federal, esse dispositivo revogador foi rejeitado e excluído do texto, por força dos seguintes motivos expostos no parecer da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE):

“Também de autoria do Senador FRANCISCO DORNELLES, a Emenda nº 2 propõe nova redação ao art. 9º do projeto, com o objetivo de eliminar a revogação dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 1968, aduzindo que:

i) a justificação do PLS nº 386, de 2012-Complementar, não apresenta qualquer argumento em prol da pretendida revogação;

ii) a tributação diferenciada dos serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, seja como profissional autônomo seja em nome de sociedade uniprofissional na qualidade de sócio, empregado ou não, porém, assumindo responsabilidade pessoal, vigora desde a criação do ISS pela Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, à Carta de 1946, passando por todas as leis nacionais reguladoras, desde o CTN de 1966, à LCP nº 116, de 2003;

iii) a jurisprudência torrencial do STF e do STJ confirma que os §§ 1º e 3º de que se trata são compatíveis com os princípios conformadores da tributação da Carta vigente;

iv) a revogação desses parágrafos acarretaria aumento brutal de imposto para milhões de contribuintes e corresponderia a um adicional do Imposto de Renda, não autorizado pela Carta Magna. (...)” (grifos meus).

Isso, por si só, já seria suficiente para demonstrar a improcedência da interpretação fazendária em exame. De fato, não se pode ter como boa interpretação cuja conclusão é diametralmente oposta à que chegou o próprio legislador, no trâmite legislativo do projeto de que resultou a lei interpretada.

Essa mesmíssima linha de raciocínio levou ambas as turmas de Direito Público do STJ a rechaçarem a alegação de que a LC 116/03 teria revogado tacitamente o artigo 9º, parágrafos 1º e 3º, do DL 406/68, por ter o dispositivo que o revogava expressamente sido rejeitado no trâmite legislativo do respectivo projeto (REsp 1.016.688, 1ª Turma, relator ministro José Delgado, DJ 5/6/2008 e REsp 713.752, 2ª Turma, relator ministro João Otávio de Noronha, DJ 10/8/2006).

Não bastasse a clareza da ilação acima, não há, de fato, essa relação de causa e efeito imaginada pelas autoridades fiscais. Ambas as regras (a relativa à tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais e a que determina a aplicação da alíquota mínima de 2% e proíbe benefícios fiscais) tratam de institutos de cunho extremamente relevante, mas de natureza absolutamente distinta, o que torna a sua coexistência plenamente compatível.

Como tive a oportunidade de demonstrar neste espaço, a regra de tributação fixa era originalmente aplicável somente aos profissionais autônomos, com o objetivo de evitar a sobreposição de incidências percentuais sobre a renda desses profissionais (pelo IR, federal, e pelo ISS, municipal). Determinava a regra que, quando se tratasse de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto era calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho (artigo 72 do CTN).

Posteriormente, ao cuidar da incidência do ISS sobre as sociedades profissionais, cujos sócios, por terem responsabilidade pessoal pelos serviços que prestam, atuam, na prática, como verdadeiros autônomos, o artigo 9º, parágrafo 3º, do DL 406/68, atribuiu a elas tratamento tributário idêntico ao que previa o artigo 72 do CTN. Preservou-se, assim, a isonomia.

Por essa razão é que esse dispositivo do DL 406/68 expressamente prevê a necessidade de que o profissional habilitado assuma responsabilidade pessoal pelo serviço que presta para que a tributação fixa seja aplicável à respectiva sociedade.

Já a regra relativa à fixação de alíquota mínima de incidência do ISS, bem como à vedação da criação de benefícios fiscais que acabem por contornar ilegitimamente esse limite mínimo (artigo 8º-A da LC 156/16), além de não representar qualquer novidade trazida ao mundo jurídico, objetiva única e exclusivamente eliminar (ou, pelo menos, regular) a guerra fiscal entre municípios por meio da concessão de benefícios fiscais.

Essa regra teve sua origem na EC 37/02, que alterou a redação do artigo 156 da Constituição Federal e acresceu ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) novo dispositivo relativo à incidência do ISS (artigo 88). Transcrevo, abaixo, a redação de ambos os artigos:

“Art. 156. (...) § 3° Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo [ISS] cabe à lei complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

(...)

III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

“Art. 88. Enquanto a lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3° do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

I - terá a alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n°406, de 31 de dezembro de 1968;

II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I”.

Com essas alterações, a EC 37/02, além de adotar para o ISS fórmula constitucional similar àquela prevista no âmbito de incidência do ICMS para coibir a guerra fiscal, criou, com eficácia imediata, a regra que as autoridades fiscais apontam como novidade trazida pela LC 157/16.

Os próprios debates havidos no âmbito do Congresso Nacional, por ocasião tanto da edição da EC 37/02 quanto da LC 157/16, comprovam que essas regras visavam exclusivamente combater o recrudescimento da guerra fiscal entre os municípios.

Senão, vejamos o seguinte trecho do parecer proferido pelo então deputado Delfim Netto, ao analisar a Emenda 3/01, na qualidade de relator da Comissão Especial da Câmara dos Deputados responsável pela apreciação da PEC de que resultou a EC 37/02 e, consequentemente, a alteração do artigo 156 da CF/88 e a introdução do artigo 88 no ADCT:

“(...) Conforme já salientamos na apreciação das emendas, alguns Municípios têm adotado política de fixar suas alíquotas do ISS em percentuais excessivamente baixos, como forma de atrair para seus territórios as sedes de empresas prestadoras de serviços. Ocorre que essas empresas prestam efetivamente serviços nos territórios de Municípios diversos daqueles nos quais estão legalmente sediadas e onde recolhem o ISS. Trata-se de uma guerra fiscal, inteiramente nociva aos interesses dos próprios Municípios e à Federação. Para inibi-la, nosso Substitutivo adota dois dispositivos.

O primeiro deles (...) altera o §3º do art. 156 da Constituição Federal, estabelecendo a obrigatoriedade de fixação de alíquotas mínimas para o ISS por lei complementar, instrumento que deverá também ser usado para regular a forma e as condições de concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios relativos a esse imposto.

O segundo dispositivo mencionado (...) acrescenta o art. 88 ao ADCT, fixando temporariamente — enquanto não entrar em vigor lei complementar prevista no referido §3º do art. 156 —, a alíquota mínima do ISS em dois por cento, o que não se aplica aos serviços de construção civil (...)”.

No mesmo diapasão, foram os debates sobre norma da mesma natureza introduzida pela LC 157/16, em todas as etapas do trâmite legislativo do projeto de lei de que ela resultou. Os trechos abaixo mostram que sempre prevaleceu o entendimento de que esse dispositivo visava exclusivamente (i) atender ao comando previsto no artigo 156, parágrafo 3º da CF/88 (definir alíquota mínima); (ii) coibir a guerra fiscal; e (iii) reforçar a previsão já anteriormente contida no art. 88 do ADCT:

Exposição de Motivos do PLS 386/2012:

Da Prevenção à Guerra Fiscal

“(...) cumpre registrar que a ampliação do rol dos serviços em que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS é devido no local da prestação, conforme incisos e parágrafos do art. 3º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, bem como a fixação da alíquota mínima de 2%, por determinação da Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002, apontavam resolver, ou ao menos mitigar, a guerra fiscal entre os entes federados.

A Emenda Constitucional nº 37, de 2002, pelo seu art. 3º abaixo transcrito, acresceu o art. 88 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias:

(...)

Dez anos depois da aprovação da Lei Complementar nº 116, de 2003, percebe-se que tais dispositivos não foram suficientes para resolver o problema da guerra fiscal entre os entes federados” (grifos meus).

Parecer da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado quanto ao PLS 386/2012

Alterações à Lei do ISS e à Lei de Improbidade Administrativa

As alterações à Lei do ISS visam três objetivos: (i) prevenir e reprimir a “guerra fiscal”; (ii) atualizar e ampliar a Lista de Serviços tributáveis; e (iii) uniformizar a base de cálculo.

1.1 Mecanismos para prevenir e reprimir a “guerra fiscal”

O primeiro objetivo é regulamentar a Emenda Constitucional (EC) nº 37, de 12 de junho de 2002, que introduziu as novas regras relativas ao ISS constantes dos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal (CF) e do art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), para eliminar a “guerra fiscal”. Com esse propósito, o projeto pereniza os mecanismos instituídos, provisoriamente, pela referida EC, da seguinte forma:

a) fixa em 2% a alíquota mínima (art. 8º-A, caput);

b) dispõe que o imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em uma carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima de 2% (§ 1º do art. 8º-A);

c) declara nula lei ou ato do Município que não respeite as regras retrorreferidas em “a” ou “b” (§ 2º do art. 8º-A) (...) (grifos meus).

No mesmo sentido, o parecer da Comissão de Desenvolvimento Econômico, Indústria e Comércio da Câmara dos Deputados, quanto ao PLP 366/2013, e o parecer do Plenário do Senado Federal, quanto ao Substitutivo 15/2015.

No âmbito da jurisprudência, temos também, como demonstrador da natureza dessa regra, o voto do ministro Luís Roberto Barroso na ADPF 190 (relator ministro Edson Fachin, DJe 27/4/2017), em que Plenário do STF julgou inconstitucional lei do município de Poá que estabelecia alíquota efetiva do ISS em patamar inferior a 2%, em razão da concessão de diversas reduções de base de cálculo. Naquela ocasião, o ministro Barroso teceu os seguintes comentários sobre o objetivo do artigo 88 do ADCT:

“O art. 88, inciso II do ADCT é uma regra que concretiza o mandamento da conduta amistosa federativa ao estabelecer limites para a concessão de benefícios fiscais de ISSQN, que não podem importar, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima de 2% do imposto.

(...) o art. 88, inciso II do ADCT, que veda de forma expressa a concessão de benefício fiscal que importe, ainda que mediatamente, em redução da alíquota mínima de 2% estabelecida no inciso I do mesmo artigo. Esse dispositivo, juntamente com o artigo 156, § 3º, inciso III da CRFB/88 corporifica norma que impõe regras à concessão de benefícios fiscais e, portanto, tem exatamente o objetivo de conter a guerra fiscal entre os diversos municípios do Brasil e preservar uma conduta amistosa federativa” (grifos meus).

Portanto, enquanto uma regra trata de regime diferenciado de tributação para autônomos e sociedades profissionais, com o objetivo de evitar bitributação sobre a mesma base e preservar o princípio da isonomia, a outra trata de regras cujo objetivo maior é o de coibir a guerra fiscal, por meio da limitação da concessão de benefícios fiscais por parte dos municípios.

São, portanto, regras de campos de aplicação próprios e distintos, cujas incidências não interferem umas nas outras.

A tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais, além de ser imposta por norma de âmbito nacional, sem, portanto, poder ser utilizada como instrumento de atração de investimento por parte de qualquer município (o que configuraria guerra fiscal), não tem a natureza de benefício fiscal, conforme jurisprudência pacífica e consolidada do STF.

De fato, o Plenário desse tribunal, no Recurso Extraordinário 236.604 (DJ 6/8/1999), reconheceu expressamente que a tributação fixa em exame não colidia com o artigo 151, III, da CF/88 (que veda as denominadas isenções heterônomas), por não se tratar de norma veiculadora de isenção.

Veja-se, nesse sentido, as manifestações do ministro relator Carlos Velloso (“as disposições inscritas nos §§ 1º e 3º do DL 406/68 não configuram isenção. O art. 9º e seus §§ dispõem a respeito da base de cálculo do ISS”) e do ministro Sepúlveda Pertence (“não se trata de isenção, sequer parcial”) naquele caso.

Novamente em decisão plenária, o STF, no julgamento do RE 220.323, consignou que a tributação diferenciada das sociedades profissionais tampouco representaria redução de base de cálculo do ISS, entendimento esse que veio a ser reiterado em decisão mais recente da 1ª Turma do mesmo tribunal (AgRg no AI 703.982, 1ª Turma, relator ministro Dias Toffoli, DJe 7/6/2013). Destaco abaixo o precedente do plenário:

“(...) As normas inscritas nos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL 406, de 1968, não implicam redução da base de cálculo do ISS. Elas simplesmente disciplinam base de cálculo de serviços distintos, no rumo do estabelecido no caput do art. 9º” (RE 220.323, Tribunal Pleno, relator ministro Carlos Velloso, DJ 18/5/2001) (grifos meus).

Tem-se, portanto, não uma regra que tenha por objeto a criação de benefício fiscal, mas, sim, de regime diferenciado de tributação, que busca adequar as regras de incidência às especificidades do contribuinte.

Mutatis mutandis, é o que ocorre com os regimes de tributação previstos para a tributação da renda, no Direito brasileiro. Temos, de um lado, o lucro real e, de outro, o lucro presumido. Assim como ocorre com as regras de tributação fixa do ISS, as relativas ao lucro presumido não têm a natureza de benefício fiscal. Pelo contrário, dependendo das receitas auferidas e da quantidade de despesas dedutíveis havidas, a utilização desses regimes alternativos de tributação, em um e em outro caso, podem resultar em pagamento de imposto em valor maior do que seria pago se o regime normal fosse o adotado.

São regimes paralelos e diferenciados de tributação, cujas regras não são afetadas nem influenciadas pelas alterações havidas nos regimes de tributação padrão.

É, portanto, improcedente o entendimento das autoridades fiscais de alguns municípios no sentido de que a fixação da alíquota mínima de 2% e a proibição da criação de benefícios fiscais acima referida teria propiciado a revogação da regra de tributação fixa das sociedades profissionais, levando-as a ter que pagar o imposto sobre movimento econômico.

E posso dizer que estou muito confortável nesse meu posicionamento, porque tenho em minhas mãos pareceres inéditos emitidos por três renomados juristas que chegaram à mesma conclusão: o professor Heleno Torres, o professor Roque Antonio Carrazza e o professor Ives Gandra. Muito claras as lições que nos dão esses três juristas, todas no sentido de que as regras contidas na LC 157/16 em nada interferem com a tributação fixa dos autônomos e das sociedades profissionais.

Encerro esta coluna dizendo o mesmo que disse quando iniciei a anterior sobre o mesmo assunto: “A discussão desse tema parece infindável”. A impressão que tenho é a de que vou morrer discutindo isso...

Gustavo Brigagão é sócio do escritório Ulhôa Canto, Rezende e Guerra Advogados; presidente da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF); membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association (IFA); presidente da Câmara Britânica do Rio de Janeiro (BRITCHAM-RJ); conselheiro da OAB-RJ; diretor de Relações Internacionais do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados (Cesa); diretor da Federação das Câmaras de Comércio do Exterior (FCCE); e professor em cursos de pós-graduação na Fundação Getulio Vargas.